ACTE UNIFORME OHADA: Jean Pierre WAHA relève des insuffisances et des incohérences… Relatif au système comptable des entités à but non lucratif, il va entrer en vigueur dès janvier 2024.

Pendant ce temps, l’expert-comptable camerounais critique certaines dispositions conceptuelles de ce droit comptable tout en indiquant qu’il mérite d’être revu. Dans une tribune dense et riche d’enseignement, l’expert WAHA croit contribuer à l’arrimage du référentiel comptable OHADA aux normes comptables internationale…Lisez plutôt !

ACTE UNIFORME RELATIF AU SYSTÈME COMPTABLE DES ENTITÉS À BUT NON LUCRATIF : ESSAI D’APPREHENSION CRITIQUE DE CERTAINES DISPOSITIONS CONCEPTUELLES

 L’Acte uniforme OHADA relatif au système comptable des entités à but non lucratif prend en compte l’influence de la normalisation comptable sur le plan international et vient à point nommé pour le renforcement de la fiabilité des informations comptables et financières fournies par les entités visées. En vigueur dès janvier 2024, ce droit comptable mérite cependant d’être revu compte tenu des insuffisances et des incohérences qui y sont contenues. L’étude de cet acte nous cède l’opportunité de nous attarder sur certaines dispositions essentielles sujettes à interprétation non homogène ou de traitement comptable en marge de l’orientation de la normalisation comptable internationale. Les enjeux de cette étude orientée vers l’analyse de certaines de ses dispositions contiennent deux centres majeurs de gains :

• Au niveau de la tenue de la comptabilité, il convient de relever dans certaines dispositions les règles contradictoires d’analyse de certains faits comptables induisant l’interprétation divergente des résultats obtenus ;
• Au niveau de l’internationalisation des pratiques comptables, il convient d’apprécier davantage la convergence du droit comptable vers les normes mondiales.

Par ailleurs, notre travail de recherche aura certainement un intérêt particulier dans la mesure où des comparaisons des états financiers entre des entités de même secteur d’activité ne sauraient être possibles que lorsque les comptes sont tenus suivant les mêmes exigences (règles et principes) dans le référentiel de base. Ceci constitue sans nul doute le fondement de notre recherche qui vise la contribution à l’arrimage du référentiel comptable OHADA aux normes comptables internationales.

Les différents dispositifs légaux ainsi analysés ont été retenus, soit en raison des ambiguïtés qu’ils semblent revêtir, soit en raison des difficultés d’application  qu’ils posent. Il faut aussi noter leurs particularités et leurs caractéristiques qui requièrent un traitement comptable particulier. Cette analyse permet eu égard aux normes IFRS de donner une orientation pour l’obtention des informations comptables et financières fiables susceptibles de conduire les décideurs dans l’orientation des choix en matière de décision de gestion. Des règles qui influencent le contenu des informations comptables abordées en plus des procédures de traitement de certaines catégories de faits comptables énoncées sont parfois appréhendées de façon contradictoire. Faut-il revoir ces règles pour permettre à tous les intervenants interpellés par la pratique et l’enseignement de la comptabilité d’uniformiser les interprétations et les règles de présentation des informations financières avant l’entrée en vigueur au 1^er janvier 2024 ?

Ce travail portant sur certains aspects particuliers devra ainsi permettre aux comptables chargés de l’appliquer, aux gestionnaires, vérificateurs et réviseurs chargés de l’exploiter et aux enseignants chargés de l’exposer, et particulièrement au normalisateur d’avoir des interprétations communes et uniformes des différentes règles et exigences comptables. Ceci sera un pari gagné dans le processus de convergence vers les normes internationales.

1. Compte de résultat des projet de développement

• Disposition du droit comptable

L’article 9 du droit comptable des entités à but non lucratif mentionne que « Le compte de resultat de l’exercise fait apparaître au crédit les produits et, au débit, les charges, distingués selon leur nature. Pour les projets de developement, le compte d’exploitation fait apparaître au débit les charges sans amortissement ni dépréciation et, au crédit, une quotité des resources équivalant au total des charges pour obtenir un solde de l’exercice nul. »

• Analyse de cette disposition

Pour quel intérêt doit-on porter une quotité des ressources équivalant au total des charges au crédit pour obtenir un solde de l’exercice nul ? Cette disposition de prime à bord implique que les charges quant aux projets de développement doivent toujours être supérieures aux ressources (produits). Ceci ne saurait scientifiquement être soutenu et de plus cette application dénature la fiabilité de l’information financière requise à l’article 4. De plus sur le plan typiquement comptable, quels seraient les comptes à mouvementer pour le respect du principe fondamental de la partie double ?  Pour retracer l’image fidèle des informations financières, le résultat positif ou négatif en fin d’exercice des projets de développement doit résulter des données traitées  suivant les règles comptables applicables et non la recherche absolue d’un résultat nul ; d’autant plus que ce résultat en fin d’exercice doit faire l’objet d’affectation en report à nouveau pour ainsi faire ressortir le résultat (déficit ou excédent) en fin du projet. Ceci est néanmoins repris par le législateur dans la définition des fonds propres faisant entre autres ressortir comme composante, le «résultat net de l’exercice ‘excédent ou déficit) ou Solde des opérations de l’exercice pour le projet de développement » (1) ; d’où la contradiction eu égard à la prescription visant la recherche du résultat nul visé à l’article 9.(1)Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 106.

2. Intangibilité du bilan d’ouverture

• Disposition du droit comptable

« Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent. Cette convention, classique mais d’application délicate, a pour principale conséquence que l‘on ne peut imputer directement sur les capitaux propres (à l’ouverture de l’exercice , donc à la clôture de l’exercice précédent) :

• Ni les incidences (gains ou pertes) des changements de methodes comptable ;
• Ni les produits et les charges relatifs à des exercices précédents qui auraient été omis.

Ces corrections doivent transiter par le compte de résultat du nouvel exercice.

Dans le cadre du système comptable des entités à but non lucratif, il a été considéré qu’il n’existait que deux cas d’imputation possible, directement sur les capiatux propres, sans passer par le compte de resultat :

• Celui de l’incidence d’un changement de méthodes ayant un impact fort significatif sur les états financiers ;
• Celui de la correction d’une erreur significative. »

• Analyse conceptuelle du dispositif

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliquées par une entreprise pour établir et présenter ses états financiers. L’objectif de la norme comptable internationale IAS 8 est de prescrire les critères de sélection et d’application des méthodes comptables et de leurs changements en ces termes :

• Changements de méthodes comptables : Un changement de méthode comptable doit être obligatoirement appliqué rétrospectivement comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été en application et non en résultat de la période.
• Changement d’estimations comptables : Un changement d’estimation correspond à l’ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif dû à de nouvelles informations ou de nouveaux développements. Il doit donc être comptabilisé par ajustement de ladite valeur comptable au cours de l’exercice du changement en contrepartie de l’effet en compte de résultat (application prospective).
• Correction d’erreurs : Des erreurs commises dans la préparation des états financiers d’un ou plusieurs exercices antérieurs peuvent être découvertes lors de l’exercice en cours. Leur correction est rétrospective, comme si l’erreur avait été corrigée dans l’exercice au cours duquel elle a été commise, dans les premiers états financiers publiés après la découverte de l’erreur.

Nous notons que le dispositif du droit applicable ici quant au  changement de méthode comptable se trouve être en marge de la prescription requise par la norme IAS 8. Cette distorsion ainsi relevée particulièrement dans le droit comptable des entités à but non lucratif se trouve être en marge des exigences de la norme comptable internationale sus-visée.

3. Absence de cohérence dans la composition des fonds propres

• Disposition du droit comptable

Nous relevons les définitions divergentes suivantes des fonds propres ne prenant pas en considération certaines éléments définis  à la section 1 du chapitre 1 de la Partie 3 de l’Acte portant sur le système comptable des entités à but non lucratif :

• « Les fonds propres représentent la difference entre les actifs et le passifs externes. Le fonds propres correspondent aux ressources formées :
• Des apports ;
• Des écarts de réévaluation ;
• Des reserves ;
• Des reports à nouveau ;
• Des excédents, des déficits.

Sont incluses dans les fonds propres les ressources dont la consommation est répartie sur une longue période : la dotation consomptible, Les fonds provenant des dons et legs d’immobilisations, les fonds affectes aux investissement, les provisions réglementées et les subventions d’équipement.

• Dans le système comptable des EBNL, les fonds propres sont regrouper dans les comptes de ressources durables de la classe 1 sous les numéros et intitule suivant :
• 10 Dotation ;
• 11 Reserve ;
• 12 Report à nouveau ;
• 13 Résultat net de l’exercice ;
• 14 Subvention D’investissement ;
• 15 Provisions règlementées ;
• 17 Fonds affectées et provenant des dons et legs d’immobilisation. »

• Analyse conceptuelle du dispositif

Nous relevons que le législateur a omis de mentionnner le compte 16 Fonds Affectés dans le contenu des fonds propres. Ces fonds affectés définis à la section 1 du chapitre 2 comme «… constitués par des apports que l’EBNL a l’obligation d’utilser d’une façon presrite à un projet ou des biens spécifiques. Les affectations sont imposées par l’apporteur des ressources. Il peut s’agir : des dons affectés aux exercices futurs par des tiers financeurs pour un projet bien défini non consommés en fin d’exercice compte 165) et des fonds provenant des dons et des legs d’immobilisations que l’entité est tenue de conserver en l’état (compte 167).

4. Appréhension de certaines règles spécifiques de comptabilisation

• Règle de comptabilisation de quote-part de subvention destinée à un projet non utilisée en fin d’exercice

« Une ressource destinée à renforcer les fonds propres est comptabilisée en fonds propres avec ou sans droit de reprise.

La quote-part de la ressource destinée à un projet défini, non utilisée à la clôture de l’exercice, fait l’objet d’une comptabilisation au compte de passif « Fonds non utilisés en fin d’exercice destinée à un projet spécifique » avec pour contrepartie une charge comptabilisée dans le compte « Dotation fonds affectés à un projet non consommés »

Les ressources des bailleurs de fonds du projet de développement sont distinguées selon leur destination : « Fond affectés aux investissements » pour les acquisitions d’immobilisations et « Fonds d’administration » pour les charges d’exploitation. Ces fonds sont repris en Produits d’exploitation, dans la même quotité que les dotations aux amortissements et les charges d’exploitation.

Les autres ressources sont comptabilisées en produit selon leur nature. »

• Analyse conceptuelle du dispositif

* Dans la liste des comptes prescrite par le législateur, les comptes « Fonds non utilisés en fin d’exercice destinés à un projet spécifique » et celui de charges « Dotations fonds affectés à un projet non consommés » n’ont pas été définis.  Alors la question fondamentale reste de savoir dans quelles catégories de compte du passif et de charges doit-on les définir respectivement ? De plus, la quote-part des ressources non consommées est à être utilisée au cours de l’exercice suivant et par ricochet, rien ne justifie son imputation en charges qui par ailleurs impacte négativement le résultat. Le législateur prescrit cependant que « ces fonds sont repris en Produits d’exploitation, dans la même quotité que les dotations aux amortissements et les charges d’exploitation » s’agissant des « Fonds affectés aux investissements » pour les acquisitions d’immobilisations et « Fonds d’administration » pour les charges d’exploitation. Cette disposition est normale quant au traitement comptable  des fonds reçus. Cependant elle vient en contradiction avec les dispositions de l’article 9 précisant que « ………. Pour les projets de développement, le compte d’exploitation fait apparaître au débit les charges sans amortissements ni dépréciation et …. ». Ceci conduit au questionnement se rapportant au parallélisme de forme entre le rythme d’amortissement des immobilisations et celui des fonds affectés aux investissements et de confirmer suivant les usages comptables que les dotations aux amortissements dues à l’usage des immobilisations doivent être constatées dans les comptes des projets de développement malgré cette prescription.

5. Approche définitionnelle du concept d’immobilisation

5.1. Dispositions conceptuelles quant aux entités à but non lucratif

Le système comptable énonce bien la définition conforme aux normes comptables en ces termes :

• « L’actif immobilise correspond : aux emplois durables rendus nécessaires par l’objet économique et financier de l’entite que constituent ses « activites ordinaaires ». Les immobilisations réprésentent les biens et valeurs destinés à rester durablement dans l’entite : les immobilisations incorporelles, corporelles et financières. L’entité dresse à la clôture de l’exercice un inventaire détaillé de ses immobilisations. Les  comptes de l’actif immobilisé doivent comprendre toutes les immobilisations, corporelles ou incorporelles, existant dans l’entité, qu’elles soient affectées ou non a l’exploitation. Les immobilisation louées dans le cadre d’une location-acquisition par l’entité et qui concourent à son exploitation sont également inscrites au bilan. Les dons et legs des immobilisations reçus, destinés à la vente et les donations temporaires d’usufruit sont destinés à procurer aux entités des avantages économique futurs. » (2)
• Absence de constatation des amortissements : Ces dispositions énoncent par ailleurs une particularité quant aux immobilisations reçues en dons destinées à la vente en ces termes : «  Les biens reçus en dons destinés à la vente sont comptabilisés à la valeur actuelle. Ils ne doivent pas être amortis mais la dépréciation doit être constatée en cas de perte de valeur. » (3)
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 133
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 135
• Contrôle du bien par l’entité : Les immobilisations destinés à la vente provenant des dons et legs non encore reçus ainsi que la donation temporaire d’usufruit sont des actifs contrôlés parl’entité qui a le pouvoir d’obtenir des avantages économiques futurs. (4)

5.2. Analyse de la non prise en compte de l’utilisation des biens reçus en dons et destinés à la vente

La norme IAS 16 précise que le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité et que le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise. Le législateur entrevoit de manière formelle la non prise en compte des dotations aux amortissements des biens reçus en dons et destinés à la vente alors qu’il précise en plus que ces biens sont sous le contrôle de l’entité et celle-ci en tire les avantages économiques futurs. Alors tirer les avantages économiques futurs d’autant plus que l’entité contrôle le bien signifie indubitablement que ces biens sont effectivement utilisés voire exploités par l’entité en attente de la vente. Ceci constitue logiquement l’obligation de constater l’usure due à son exploitation par la constatation des amortissements y afférents suivant le rythme de consommation des avantages économiques futurs à moins qu’il ne s’agissent d’un bien non amortissable par définition.

6. Incohérence dans les règles de fonctionnement du compte 16 intitulé Fonds affectés

   • Extrait des règles de fonctionnement du compte 16

« Est crédité : le compte 192 Provisions pour charges sur les legs et donation, des obligations à supporter par l’entité dont l’échéance et le montant incertains, par le débit des comptes de la classe 2 d’actif immobilisé concernés et éventuellement du compte 4865 Créances reçues sur dons et legs d’immobilisations. » (5)

• Analyse de cette disposition

• Inclusion du compte 192 intitulé Provisions pour charges sur donations et legs dans la rubrique du compte 16 intitulé Fonds affectés dans la rubrique traitant des règles de fonctionnement du compte 16 ;
• Non-respect des exigences comptables dans l’enregistrement des provisions par indication du débit des comptes de la classe 2 d’actif immobilisé et du compte 4865 Créances reçues sur dons et legs d’immobilisation ;
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 136
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 122

Cette incohérence définie dans les règles de fonctionnement du compte 16 Fonds affectés méritent d’être annulée car n’ayant aucun fondement établi et à moins de remplacer le compte 192 par le compte 162 intitulé « Fonds affectés aux investissements du projet de développement bailleurs de fonds » pour l’enregistrement des dons et legs d’immobilisations accordés par les bailleurs de fonds et non pour les créances incertaines.

7. Distorsion aux règles d’enregistrement des provisions pour risques et charges

   • Extrait des règles de fonctionnement du compte 1679

• « Pour les obligations, à supporter par l’entité,

Est débité : Le compte 1679 Engagements Auprès Donateur   en cas de révélation tardive après la clôture de l’exercice, des obligations, à supporter par l’entité dont l’échéance et le montant sont incertains par le crédit du compte 192 Provisions pour charges sur legs et donation et/ou du compte. »(6)

• « Certaines obligations notamment de passif externe (dette) dont l’échéance ou le montant est incertain, qui sont enregistrées au crédit du compte 192- Provisions pour charges sur legs et donations. Si cette obligation est révélée à la clôture de l’exercice, la provision doit être constatée au débit du compte 1679- Engagement auprès du donateur par le crédit du compte 192 ». (page 319)
• Règles d’enregistrement des provisions pour risques et charges à adopter

Les obligations à supporter par l’entité dont l’échéance et le montant sont incertains sont ainsi de par leur définition, des passifs éventuels destinés à couvrir des charges et des risques nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, mais comportant un élément d’incertitude quant à leur montant ou leurs réalisations prévisibles à plus d’un an.  Les provisions pour risques et charges sont à comptabiliser par le débit de compte de charges de dotation aux provisions pour risques et charges par le crédit du compte 19 Provisions pour risques et charges.

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 122

8. Isolément des emprunts et dettes assimilées à court terme

8.1.  Extrait du traitement des emprunts et dettes assimilées en fin d’exercice

« Les emprunts et dettes assimilées ne sont pas distingués en fonction du terme d’exigibilité. Toutefois, à la clôture de l’exercice, les fractions devenues exigibles à un an  au plus, à deux ans au plus, et à plus de deux ans, sont isolées afin d’être portées distinctement dans le tableau des créances et dettes. » (7)

Cette disposition prévue par le législateur a été reprise par l’Acte uniforme relatif au Droit  comptable et à l’information financière et système comptable OHADA (SYSCOHADA) en page 302 traitant des emprunts et dettes assimilées. Ceci attire néanmoins notre attention sur l’approche conceptuelle des agrégats financiers et de la présentation de l’information financière au bilan tant des entités à but non lucratif que celles à but lucratif.

8.2. Impact de l’isolément des emprunts et dettes assimilées dans l’annexe et non dans les comptes

Dans la définition comptable et financière, il s’agit des ressources financières externes durables affectées de façon durable au financement des moyens d’exploitation ou de production. En page 127, le législateur précise bien qu’« ils participent concurremment avec les fonds propres à la couverture des besoins durables de l’entité ». Cet isolément devrait en principe se traduire dans les comptes afin de maintenir dans les ressources durables celles ayant une échéance à moyen ou long terme. Ce retraitement en fin d’exercice devrait avoir pour objectif principal d’appréhender la facilitation de  la lecture du bilan par son impact dans la formulation du besoin en fonds de roulement par virement de la fraction à  court terme dans les dettes à court terme. Aussi l’annexe en serait autant alléger et les agrégats financiers corrigés et induisant ainsi moins de retraitement dans l’approche de l’analyse financières. Cette correction permettra de respecter le principe de l’équilibre financier selon lequel les ressources durables sont destinées au financement des actifs immobilisés.

9. Isolément des prêts et créances à court terme
   • Extrait du traitement en fin d’exercice

« Les prêts et créances ne sont pas distingués en fonction du terme d’exigibilité de leur remboursement. Toutefois, lorsque le délai d’exigibilité est inférieur ou égal à un an, à la clôture de l’exercice, la partie ainsi devenue exigible est isolée afin d’être portée distinctement dans le tableau d’échéances des créances et des dettes. »(8)

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 127
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 156

• Impact de l’isolément des prêts et créances à court terme

Le raisonnement formulé au point précédent quant aux emprunts et dettes assimilées dans l’annexe et non dans les comptes est tout aussi valable pour le traitement de l’isolément  des prêts et créances à court terme en fin d’exercice. Ce reclassement se justifie davantage d’autant plus que le législateur comptable  prescrit que « Le dépôt bancaire à terme que l’entité peut débloquer à tout moment doit être constaté par le débit du compte 525 Banques, dépôts à terme et opérations assimilées. En revanche si l’entité ne peut débloquer le dépôt sur une durée supérieure à un an le compte 2784 Banques dépôts à terme et opérations assimilées sera plus approprié. » (9) Si les dépôts bancaires font l’objet de distinction dans les comptes en terme d’exigibilité, pourquoi les autres créances et dettes voire les prêts au personnel ne font pas aussi l’objet de cette classification afin de ne pas comprendre les opérations de court terme dans le long terme et faussant ainsi l’appréciation des capitaux permanents voire le besoin en fonds de roulement. Ce retraitement devrait par ailleurs s’établit aussi sur la prise en comptes des intérêts courus sur les prêts et emprunts à moyen et long terme en fin d’exercice.

10. Prise en compte des dons en nature dans les comptes
    • Règle d’enregistrement préconiser

En cas d’inventaire permanent : « Pour les entrées en stocks :   Est crédité le compte 603 Variations des stocks de biens achetés et reçus en dons en nature (en cours d’exercice, des entrées en stocks) par le débit des comptes de stocks concernés. » (10) « Les contributions de dons en nature non récurrents en stock en fin de période doivent faire l’objet d’une régularisation en créditant le compte 488 par le débit du compte 8415. Cette écriture sera extournée au début de la période suivante. Les dons en numéraire non récurrents sont enregistrés au compte 843. » (11)

• Incohérences relevées

• Aucune prescription pour les entrées en stocks en cours d’exercice des dons en nature reçus en cas d’inventaire intermittent ;
• Quant à l’inventaire permanent, les dons en nature reçus sont enregistrés au débit des comptes de stocks concernés par le crédit du compte 603 Variations des stocks de biens achetés et reçus en dons en nature en lieu et place d’un compte de produit et d’autant que les produits par définition sont des accroissement d’avantages économiques au cours de l’exercice résultant d’une augmentation d’actif ou d’une diminution de passif autre qu’un apport direct en fonds propres.

(9) Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 220

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 240
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 295

(10) Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 175

Nous pensons que s’agissant d’un produit reçu par définition, il convient de comprendre les dons reçus dans les comptes de produits au lieu de les créditer dans les comptes de charges. De plus il faut compléter le dispositif de traitement en inventaire intermittent par la prise en compte des entrées des dons reçus afin de générer l’exactitude des soldes des comptes y afférents.

11. Traitement comptable des dons en nature
    • Extrait des règles de fonctionnement des comptes de stocks dons en nature

Pour l’annulation de l’incidence des variations des stocks de clôture de l’exercice, « Le compte 754 DONS EN NATURE COURANT est débité par le crédit du compte 4713 Créditeurs, dons en nature courants non consommés du montant du stock en fin d’exercice. Les écritures de fin d’exercice doivent être extournés au début de l’exercice suivant. » (12) « Les revenus de dons non utilisés, compte 841, sont débités par le crédit du compte 488 Créditeurs, dons en nature HAO non consommés. » (13) « Les dons en nature sont enregistrés à la valeur actuelle dans le courant de l’exercice au fur et à mesure de leur réception. Les dons en nature non recurrents reçus sont enregistrés au débit du compte 831 par le crédit du compte 841. »(14)

• Appréciation de ce schéma d’écriture

Il nous paraît anormal de comprendre les stocks des dons en nature en fin d’exercice au débit du compte de produit 754 Don en nature courants par le crédit du compte 4713 Créditeurs, dons en nature courants non consommés, alors qu’il s’agit du stock et que par ailleurs, le schéma de comptabilisation mentionné fait ressortir un passif fictif dans les écritures d’inventaire. De plus le compte 831 « Charges H.A.O. constatées » retenu pour l’enregistrement de l’entrée des dons non récurrents en stocks en lieu et place du compte de stocks 38 intitulé « Dons en nature H.A.O. » dégage aussi une incohérence de traitement comptable.

12. Stock provenant d’immobilisations mises hors service ou au rebut
    • Extrait des commentaires du compte 378 Stock Provenant d’Immobilisations Mises hors Service ou au Rebut

« Les stocks provenant d’immobilisations comprennent les éléments récupérés ou démontés d’immobilisations corporelles. Ce compte est débité par le crédit du compte d’immobilisation concerné ». (15)

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 184
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 184
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 181
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 181

• Incohérence relevée

Le traitement comptable de mise hors service ou au rebut donne l’occasion de sortie de l’immobilisation  des actifs par l’annulation des amortissements y afférents. De plus si une immobilisation est complètement amortie comment pouvons-nous au-delà de cette incohérence créditer le compte d’immobilisation par le débit de ce compte de stocks alors qu’il s’agit en fait d’un stock donnant lieu à la constatation d’un produit divers.

13. Fonds à recevoir en d’exercice

• Règles d’enregistrement énoncées

« En fin d’exercice, les charges relatives aux fonds non remboursés par le bailleur doivent être neutralisées par le débit du compte 469 et le crédit du compte 702. A la réception des fonds dans le courant de l’exercice suivant le compte 169 ou 469 sera soldé par les comptes 162 ou 462 selon le cas. »(16)

• Absence du schéma de comptabilisation de la réception des fonds

• La réception des fonds doit faire l’objet d’enregistrement dans un compte de trésorerie avec pour contrepartie le compte 162 ou 462 selon le cas. Cependant l’écriture d’inventaire en régularisation des fonds à recevoir devrait faire l’objet de contrepassation en début d’exercice suivant et non faire l’objet de virement au compte 162 ou 462.
• A défaut de cette procédure préconisée, il serait opportun d’appliquer les règles de fonctionnement du compte 473 stipulant entre autres : « Pour la constatation des créances sur subvention à recevoir :  Est débité le compte 473- ETAT, COLLECTIVITES PUBLIQUES ET AUTRES ORGANISMES ASSIMILES, SUBVENTION A RECEVOIR, lors des constatations des dettes de l’Etat, collectivités publiques et autres organismes assimilés envers l’entité (fonds de dotation, subventions etc.)  Par le crédit des comptes concernés des classes 1, 7 et 8, selon la qualification des fonds alloués. NB : Le compte 473 est soldé par un compte de trésorerie à la réception des fonds ou à la sortie de fonds au titre de remboursement. » (17)
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 205
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 209

14. Entorse au postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique
    • Exposé de ce postulat

« Selon ce postulat, pour que l’information représente d’une manière pertinente les transactions et autres événements qu’elle vise à représenter, il est nécessaire qu’ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique. Le système comptable des entités à but non lucratif opte pour une application limitée de ce postulat comptable. Les quatre applications (au lieu de cinq applications dans l’ancien référentiel comptable) qui sont faites du principe de prééminence de la réalité sur l’apparence sont les suivantes :

• Inscription à l’actif du bilan (comme si l’entité en était propriétaire) des biens détenus avec clause de « réserve de propriété » ;
• Inscription à l’actif du bilan du locataire des biens utilisés dans le cadre d’un contrat de location acquisition (côté preneur) et d’une créance de location financement (côté bailleur). Ces dispositions sont limitées aux contrats de crédit-bail, de location-vente ou tout autre contrat de location assortie d’une option d’achat dont le preneur est raisonnablement certain d’exercer) ;
• Inscription à l’actif du bilan des effets remis à l’escompte et non encore échus ou honorés ;
• Inscription dans les « charges de personnel » du personnel facturé par d’autres entités.

Dans ces quatre cas, les conséquences comptables de ces solutions sont les suivantes :

• Inscription au passif en contrepartie des valeurs d’actif de comptes de dettes financières spécifiques (crédit-bail et location-vente, réserve de propriété…) de dettes de trésorerie (crédits d’escompte …) ;
• Inscription dans les charges et les produits des éléments correspondants (dotations aux amortissements, charges financières (crédit-bail, location-vente), charges de personnel (personnel intérimaire). » (18)

• Enoncé contradictoire relevé en section 2, chapitre 2, partie 3 s’agissant des Fonds reportés

• « …A la clôture de l’exercice, les immobilisations à l’exception de celles provenant d’usufruit temporaire ne peuvent faire l’objet d’amortissement mais elles peuvent être dépréciées en cas de perte de valeur. » (19)
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 51
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 321

• Synthèse de réflexions y afférentes

Ce principe de primauté de la substance de la réalité économique sur l’apparence juridique énoncé dans le droit comptable des entités à but non lucratif et repris antérieurement par le droit comptable OHADA mentionne bien la prise en compte des amortissements conformément aux normes comptables internationales et malgré cette contradiction mentionnée que nous pouvons relever.

15. Traitement comptable des cessions des immobilisations

• Extraits des dispositifs législatifs liés aux cessions des immobilisations

• Sorties des immobilisations suite cession
  • « Les sorties et les prix de cession des immobilisations sont des charges et produits HAO. Par contre, les opérations relativement légères et régulières d’investissement – financement (renouvellement du « parc » de matériel sans novation profonde) ne doivent donc pas être traitées en « H.A.O. », mais être « remontées » dans les activités ordinaires. » (20)
  • « La sortie d’une immobilisation du patrimoine de l’entité donne lieu à :
    • Constatation de l’amortissement complémentaire pour la période écoulée entre l’ouverture de l’exercice et la date de cession du bien ;
    • Enregistrement de la sortie du bien pour sa valeur nette au compte 81 sous la forme d’une double écriture :
      • Au débit pour la valeur d’entrée,
      • Au crédit pour le montant total des amortissements pratiqués sur ce bien ;
    • Comptabilisation de la valeur de sortie si celle-ci est supérieure à zéro, au compte 82 – Produits des cessions d’immobilisations. » (21)

« En cas de cession d’immobilisation et d’annulation des amortissements : Est débité le compte 28 – Amortissements par le crédit du compte d’immobilisation concerné (classe 2). » (22)

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 287
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 288
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 160

• Incohérences relevées eu égard à la norme IAS 16

• Enregistrement de la cession en Hors Activités Ordinaires

Le législateur comptable affirme et confirme l’enregistrement de la cession des immobilisations en HA.O. avec indication du schéma en double écriture d’une part et l’enregistrement contradictoire de l’annulation des amortissements y afférents d’autre part.

• Enregistrement de la cession en Activités Ordinaires

Pour les opérations relativement légères et régulières d’investissement – financement, le législateur comptable recommande la prise en compte des opérations en activités ordinaires sans pour autant indiquer ou définir les comptes  de  charges et de produits à mouvementer pour l’enregistrement de la sortie de l’immobilisation et les produits de cession.

Nous recommandons cependant le maintien des concepts d’Activités Ordinaires et Hors Activités Ordinaires et création des comptes respectivement de charges pour l’enregistrement de la sortie en double écriture et de produits pour le prix de cession.

16. Cession d’immobilisation à la fin d’un projet

• Prescription du législateur comptable

« En accord avec le bailleur, lorsqu’il y a une cession d’immobilisation à la fin du projet, l’écriture sera la suivante :

• Pour la sortie de l’immobilisation : débit des comptes 162, 163, et 164 Fonds affectés aux investissements et crédit comptes 2. Immobilisations ;
• Pour le prix de cession : débit des comptes 485/5… Créances sur cessions des immobilisations / Trésorerie par le crédit du compte 82 Produits des cessions des immobilisations » (23)

• Incohérences relevées quant à la sortie de l’immobilisation cédée

• Par parallélisme de forme, et par respect des écritures comptables de cession des immobilisations découlant sur l’obtention du résultat sur cession, la sortie de l’immobilisation cédée doit faire l’objet de constatation de charges en Hors Activités Ordinaires conformément aux prescriptions de la norme IAS 16 mentionnant que les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 327)

de la sortie d’une immobilisation sont égaux à la différence entre les produits de sortie nets estimés et la valeur comptable de l’actif et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat ;

• De plus solder les comptes qui avaient été crédités lors de l’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine de l’entité par contrepartie du compte d’immobilisation contribue ainsi à dégrader les fonds propres de l’entité. Alors, les fonds enregistrés aux comptes 162, 163 et 164 devraient faire l’objet de prise en compte voire de virement dans les fonds propres car ne constituant plus un passif externe après cession d’immobilisation.

17. Remise gratuite des immobilisations à l’entité à la fin du projet

• Règle préconisée pour la décomptabilisation de l’immobilisation

« Lorsque le bailleur remet gratuitement l’immobilisation à l’entité à la fin du projet, l’écriture sera la suivante : Débit comptes 162, 163, 164 Fonds affectés aux investissements par le crédit du compte 2 Immobilisations » (24)

• Incohérences relevées

Par application à la norme IAS 16 s’agissant en plus de la mise en œuvre du postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique, il convient de relever que la remise gratuite du bien doit se manifester par l’intégration du bien dans les actifs de l’entité et non sa sortie d’autant plus qu’il reste maintenu dans le patrimoine et continue par être sous son contrôle effectif. Il revient alors sur le plan typiquement comptable de constater plutôt l’extinction du passif externe y afférent par imputation aux capitaux propres directement ou indirectement par un produit dans le compte de résultat. Ceci permettra de rétablir la cohérence entre les états des immobilisations physiques en fin d’exercice et les données comptables.

18. Variations des stocks en fin d’exercice

• Extrait des règles de comptabilisation

• « Les dons en nature destinés à être distribuer à l’état sont enregistrés à leur valeur actuelle au fur et à mesure de leur réception. Les dons reçus sont inscrits au débit du compte 654 par le crédit du compte 7542 en cas de récurrence, au débit du compte 832 par le crédit du compte 8415 en cas de non récurrence. » (25)
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 327
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 327

• « En fin d’exercice un inventaire des dons doit être réalisé et constaté de la façon suivante :
  • Lorsqu’il s’agit de dons en nature récurrents : Débit compte 34 Stocks de dons en nature par le crédit du compte 6035 Variations de stocks de dons en nature à distribuer ;
  • Lorsqu’il s’agit de dons en nature non récurrents, Débit du compte 38 Stock de dons en nature HAO par le crédit du compte 87 Variations de stocks de dons en nature HAO » (26)
• « Variations des stocks de biens achetés et reçus en dons donnent la mesure des différences entre la valeur brute des stocks de biens achetés, telle qu’elle est constatée à la clôture de l’exercice, et la valeur brute correspondante à l’ouverture de l’exercice » (27)

• Appréciation du solde du compte 60

Il y a lieu de constater cette incohérence consistant à enregistrer les dons reçus au compte de charge 654 en activité ordinaire au cours de l’exercice et prendre en compte la variation desdits stocks en fin d’exercice au compte 6035. Ce schéma d’écriture impacte et fausse le solde du compte collectif 60 ainsi que celui du compte 654 qui affiche en charges dans le compte de résultat le montant global des dons reçus tout au long de l’exercice sans considération du stock final disponible en stocks et à distribuer au cours de l’exercice suivant. Il convient ici de créditer le compte de charges enregistrant les dons au cours de l’exercice afin de corriger cette incohérence.

19. Revenus des dons non utilisés
    • Extrait des règles de comptabilisation

« Pour les revenus de dons non utilisés :

• Lorsqu’il s’agit de don en nature courant (en cas de non récurrence) non consommés, l’écriture sera la suivante :
  • Débit compte 7542 Dons en nature courants reçus à distribuer par le crédit du compte 4713 Créditeurs, dons en nature courants non consommés
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 329
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 329
• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 238

• Lorsqu’il s’agit de don en nature non courant (en cas de non récurrence) non consommés, l’écriture sera la suivante :
  • Débit compte 8415 Dons en nature HAO reçus à distribuer par le crédit du compte 488 Créditeurs, dons en nature HAO non consommes. » (28)

• Essai de compréhension de ce schéma d’écriture

Il est anormal d’enregistrer les revenus des dons non utilisés par la constatation d’une diminution des produits et d’une augmentation des dettes à court terme. De plus le législateur comptable précise que ce schéma d’écriture en fin d’année doit être extourné au début de l’exercice suivant. Nous pensons que les revenus doivent faire l’objet d’un produit et la créance éventuelle constatée suivant les exigences comptables et que par conséquent, ce schéma d’écriture nous semble erroné.

20. Dons en nature à vendre

• Extrait des règles de suivi extra comptable

« Les dons en nature reçus destinés à la vente sont suivis en extra comptable jusqu’à la date de cession. En fin d’exercice les dons non vendus doivent être mentionnes dans une Note annexe. Les produits de la vente sont inscrits dans le compte 7081-Ventes de dons en nature en cas de récurrence et dans le comptes 8411 Dons en nature vendus, en cas de non récurrence. » (29)

• Appréciation de ce dispositif

Le législateur comptable préconise la non comptabilisation des dons en nature à vendre reçus tout au long de l’exercice et l’absence de comptabilisation du stock existant en fin d’année. Ici il se dégage un sérieux problème quant à la fiabilité des informations financières contenues dans les états financiers. On se pose dès lors la question de savoir pour quelle raison ne devons-nous pas prendre en comptabilité ces dons et pour quels objectifs d’ailleurs tenir une comptabilité pour ainsi réduire l’exhaustivité des informations financières.

• Acte Uniforme relatif au système comptable des entités à but non lucratif, page 330

21. Contributions volontaires en nature

• Règles d’évaluation et de comptabilisation

« Les contributions volontaires en nature sont valorisées et comptabilisées si leur poids dans l’activité de l’activité de l’entité est significatif et si celle-ci est en mesure de les recenser et de les valoriser de façon pertinente. A chaque contribution volontaire doit correspondre une pièce comptable indiquant la date, la nature de l’opération, le nom de la personne ou l’entreprise concernée et le mode d’évaluation de l’apport. Les contributions volontaires en nature sont comptabilisées dans les comptes de la classe 9 à l’exception des produits de la vente des dons en nature reçus et des dons en nature à distribuer. » (30)

• Incohérence du traitement comptable

Ce traitement en classe 9 au lieu de les constater en charges et en produits alors que le poids est significatif est de nature à impacter la fiabilité et l’exhaustivité des informations financières contenues dans les états financiers. De plus, ces données ne sont contenues nulle part dans le compte de résultat. Il convient cependant de revoir cette disposition.

Par : Jean Pierre WAHA , Expert-comptable Diplômé par l’Etat Français

        Commissaire aux comptes                                                                                               

        Expert judiciaire assermenté                                                                                          

        Diplômé de l’ENSET (Grades 1 & 2)